Studio Commercialista-CAF dott. Froso

IL NUOVO REGIME FISCALE DELLE ATTIVITA' COMMERCIALI SVOLTE DALLE ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE (APS)

Il 1 gennaio 2022 dovrebbe entrare in vigore il nuovo regime fiscale per le attività commerciali, di carattere secondario rispetto alle attività principali, svolte dagli Enti del Terzo Settore (ETS).

Tale regime è stato disciplinato nel Titolo X del Codice del Terzo Settore (Decreto Legislativo numero 117 del 3 luglio 2017).

Ho usato il verbo condizionale in quanto l'effettiva entrata in vigore è legata da un lato all'attivazione pratica del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, dall'altro all'autorizzazione necessaria della Commissione dell'Unione Europea, in quanto il regime fiscale disciplina anche l'imposta sul valore aggiunto (IVA), disciplina che va necessariamente armonizzata tra gli stati facenti parti dell'Unione Europea. 

In questo articolo tratto in modo specifico il nuovo regime fiscale previsto per le Associazioni di Promozione Sociale (APS).

CHI SONO LE APS?

Le APS sono enti “no profit” cui lo Stato ha da sempre fornito tutele e privilegi in quanto ritenute meritevoli di tali benefici, sulla base dell'attività di promozione sociale e solidale svolta sul territorio, tra i cittadini.

Una Circolare del Ministero delle Finanze, la numero 124 del 12 maggio 1998 le definì come le associazioni che promuovono la solidarietà ed il volontariato nonché l'aggregazione sociale attraverso lo svolgimento di attività culturali o sportive al fine di innalzare la qualità della vita”.

Prima del Codice del Terzo Settore la legge che le disciplinava era la numero 383 del 2000; per le agevolazioni di carattere fiscale sono altresi citate in norme tributarie quali l'articolo 148 del DPR 917/86, l'articolo 4 del DPR 633/72, l'ex comma 9 dell'articolo 10 del D.Lgs. 460/1997 (la norma che disciplinava le ormai prossime “al pensionamento” ONLUS).

Prima della creazione del RUNTS era facoltà delle APS di iscriversi ad un registro tenuto a livello di regione, ottenendo una sorta di “riconoscimento” (non giuridico però....): con il RUNTS solo l'iscrizione nell'apposito elenco puo' garantire il mantenimento della natura pubblicistica di associazione di promozione sociale (al di la del riconoscimento di personalità giuridica o meno). 

E' importante comprendere la differenza tra quelle attività che la legge considera commerciali e quelle che considera non commerciali: nel primo caso l'associazione deve aprire una posizione IVA per gestire quelle attività considerate comemrciali, nel secondo caso puo' operare solo con il codice fiscale.

LA REGOLA GENERALE DELLA NON COMMERCIALITA' PER LE ATTIVITA' SVOLTE DAGLI ETS 

Il principio generale prevede all'articolo 79 del Codice del Terzo Settore che non siano considerate commerciali solo queste due tipologie di attività:

  • svolte in forma gratuita;

  • svolte con la richiesta di un corrispettivo che non ecceda il totale dei costi diretti. Mi è stato piu' volte chiesto cosa sono i costi diretti? Ebbene dovete considerare come direttamente imputabili al bene o servizio cui si riferisce il corrispettivo non solo i costi variabili ma anche la parte di costi fissi che non necessitano di una ripartizione proporzionale ma che possono direttamente essere afferenti al bene o servizio che la APS cede.

LE REGOLE PARTICOLARI PER LA NON COMMERCIALITA' DI ALCUNE ATTIVITA' SVOLTE DALLE APS

Le APS godono dunque di un regime fiscale piu' agevolato (articolo 85 del Codice del Terzo Settore): rispetto alla regola generale sopra indicata non sono considerate commerciali:

  • le attività caratteristiche svolte per la promozione sociale prevista nello statuto, anche attraverso la richiesta di corrispettivi specifici, purchè svolte nei confronti di:

  1. propri associati e famigliari conviventi con gli stessi;

  2. associati di altre organizzazioni che fanno parte di un'unica organizzazione nazionale e che hanno finalità ed attività similari 

  • non sono altresì considerate commerciali (seppur non ai fini IVA) le cessioni a pagamento di proprie pubblicazioni, legate alle attività sociali, effettuate nei confronti di associati e famigliari;

  • la vendita di beni ricevuti da terzi come donazioni, purchè non vengano coinvolti intermediari e non si organizzi tale attività con le caratteristiche di una vera e propria impresa comemrciale

IL CASO DEI BAR GESTITI DALLE APS E L'ORGANIZZAZIONE DI VIAGGI E SOGGIORNI TURISTICI GESTITI DALLE APS

Il Codice del Terzo Settore mantiene la grande e singolare agevolazione fiscale in merito alla gestione di bar (somministrazioni di alimenti e bevande, in sostanza “tavola fredda”) esistente in Italia prima della riforma.

Le APS che o singolarmente o attraverso una rete associativa nazionale, riconosciuta dal Ministero dell'Interno ed iscritta in un apposito registro, ai sensi di una legge del 1991 (la numero 287, riferimento articolo 3 comma 6 lettera e) (ad esempio ARCI, ACLI) hanno la possibilità di continuare a godere di tale agevolazione.

L'attività di bar o anche l'attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici che gode del medesimo beneficio devono essere svolte obbligatoriamente ed unicamente presso la sede associativa.

Ci sono altre condizioni da rispettare:

  1. le attività devono essere complementari rispetto a quelle statutarie principali;

  2. non ci si puo' avvalere di cartelloni pubblicitari, post su Facebook ed altre forme che veicolino il messaggio pubblicitario a terzi in quanto ci si puo' rivolgere solo ed esclusivamente ai propri associati;

  3. tutte le attività devono essere svolte nei confronti esclusivo degli associati o dei famigliari conviventi.

Vorrei porre la massima attenzione su questo ultimo punto: la normativa dell'articolo 85 del Codice del Terzo Settore deroga in qualche modo a quanto indicato all'articolo 148 comma 5 pertanto le due norme vanno coordinate: se prima della riforma veniva, ad esempio, un tesserato “nazionale” alla ARCI (ovvero non iscritto ad una singola associazione) lo potevo servire al bar senza scontrino fiscale adesso, leggendo il tenore della legge, devo emettere il “documento commerciale” con il registratore telematico e considerare il corrispettivo ai fini della futura dichiarazione dei redditi!

Posso continuare a considerare non commerciale solo la somministrazione di alimenti e bevande nei confronti dei mieiassociati e dei famigliari conviventi.

Sarebbero esclusi anche gli associati di altre organizzazioni facenti parte della medesima rete associativa nazionale.

LE ATTIVITA' DELLE APS SICURAMENTE COMMERCIALI

Si considerano sempre commerciali, se svolte dietro il pagamento di un corrispettivo:

  1. cessione di beni nuovi prodotti per la vendita;

  2. somministrazione di pasti (ristorazione);

  3. erogazione di gas, acqua, energia elettrica...;

  4. servizi di alloggio, bed and breakfast, albergo, trasporto, deposito;

  5. servizi di porti e aereoporti;

  6. spacci aziendali e mense;

  7. fiere ed esposizioni:

  8. organizzazione di viaggi e soggiorni turistici (eccetto quanto specificato sotto);

  9. servizi di pubblicità;

  10. tele e radio comunicazioni.

COME VENGONO TASSATE E FATTURATE LE ATTIVITA' COMMERCIALI DI UNA APS ?

Una volta individuate le attività commerciali di una APS e una volta avuto un numero di partita IVA per svolgerle, come dobbiamo comportarci in termini di adempimenti e versamenti? Come dobbiamo fatturare i corrispettivi?

Partiamo da questo ultimo punto: per le attività per cui il legislatore prevede una facoltà di emissione della fattura (articolo 22 DPR 633/72) è sufficiente che l'APS si doti di registratore telematico ed emetta i cosiddetti “documenti commerciali”.

Negli altri casi è necessario emettere fatture vere e proprie che potranno solo essere in forma elettronica (digitale) in quanto le APS non potranno piu' applicare il regime forfettario di cui alla legge numero 398/91.

Circa gli adempimenti la normativa del Codice del Terzo Settore, articolo 86, introduce un nuovo regime forfettario, opzionale (attraverso una “spunta” nella dichiarazione dei redditi che si presenterà nel 2023..o nella richiesta di apertura di partita IVA se ancora non fatta....) per le APS con giro di affari sino a 130.000 euro annui

Cosa prevede? Sul totale dei ricavi da attività commerciali va applicata una aliquota del 3% ed il risultato è l'importo su cui andrà calcolata l'imposta, ovvero l'IRES, pari oggi al 24%.

In definitiva l'IRES è il 24% del 3% dei ricavi commerciali.

Un po' piu' complicato è il calcolo della base imponibile ai fini di un'altra imposta, assimilata alle dirette, la famigerata IRAP: non mi dilungo in tecnicismi ma posso dire che in genere costituisce, grazie a numerose detrazioni, un carico tributario di minore dimensione, rispetto all'IRES.

E l'IVA? Sarete felici di sapere che le APS che opteranno per tale regime saranno esonerate dalla rivalsa dell'imposta: non la indicheranno in fattura e non la dovranno versare allo Stato. Chiaro che non potranno neanche detrarla a monte.....per quella pagata ai fornitori........

Ci sono eccezioni particolari nel caso di acquisto di beni per importazioni, acquisti e cessioni tra paesi comunitari, rapporti con soggetti non residenti (ad esempio fattura di avvocato francese...).

Le APS hanno l'obbligo di conservare sia i documenti fiscali passivi (ricevuti) che attivi (emessi, quindi in conservazione sostitutiva) ma non hanno obblighi di vera e propria tenuta di contabilità, ai fini fiscali: sarà sufficiente integrare le normali scritture contabili che si redigono ai fini della redazione del rendiconto annuale da depositare presso il RUNTS.

Devono però presentare la dichiarazione annuale dei redditi e la dichiarazione IRAP.

Non sono infine tenute ad operare le ritenute di acconto, ad esempio, sulle fatture ricevute dai liberi professionisti.

L'Organo di Controllo obbligatorio negli Enti del Terzo Settore (ETS)

Cos'è l'Organo di Controllo degli Enti del Terzo Settore (ETS)?

È una figura professionale, composta da un solo membro o da più membri, preposta a un controllo sia di rispetto delle norme legali (cosiddetto “controllo formale”), sia civilistiche che contenute nel Codice del Terzo Settore (CTS) (D.Lgs. 117/2017), applicabili agli ETS, nonché ad un controllo “di contenuto”, ovvero di rispetto delle finalità civiche, solidaristiche, che ogni ETS deve sempre mantenere come prioritarie.

Quest'ultimo tipo di controllo prevede una verifica del bilancio sociale dell'ente ove queste finalità vengono esplicitate attraverso la modalità di redazione inspirata dall'articolo 14 del Codice del Terzo Settore.

Infine l'Organo di controllo ha una funzione sulla valutazione continuativa dell'assetto organizzativo dell'ETS (adeguatezza o meno rispetto alle finalità), incluso quello contabile amministrativo e del controllo interno.

Quali Enti del Terzo Settore hanno l'obbligo di nominare l'Organo di Controllo?

Tutte le Fondazioni iscritte al RUNTS per le e videnti finalità sociali che perseguono, gli ETS che hanno destinato un patrimonio (vincolato) ai sensi dell'articolo 10 del CTS.

Cosa prevede l'articolo 10? Gli enti del Terzo settore dotati di personalita' giuridica ed iscritti nel registro delle imprese possono costituire uno o piu' patrimoni destinati ad uno specifico affare ai sensi e per gli effetti degli articoli 2447-bis e seguenti del codice civile. Si tratta in sostanza di una segregazione di una parte del patrimonio a scopi specifici e vincolanti per l'Organo di Amministrazione.

Infine le associazioni ETS, sia con personalità giuridica che senza, che abbiano superato per due esercizi di seguito, a partire dal bilancio 2018, i seguenti parametri.

  1. Totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 110.000,00 euro;

  2. Ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 220.000,00 euro;

  3. Dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità.

In occasione dell'approvazione del secondo bilancio procedono a nominare l'Organo di Controllo.

Quali ETS hanno l'obbligo di nominare il revisore contabile?

Anche nell'ambito dell'obbligo di nomina di uno o piu' revisori o di una società di revisione che si occupi del controllo legale dei conti, l'ETS per due esercizi consecutivi deve superare questi parametri.

  1. Totale dell’attivo dello stato patrimoniale 1.100.000,00 euro;

  2. Ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate 2.200.000,00 euro;

  3. Dipendenti occupati in media durante l’esercizio 12 unità.

L'Organo di Controllo puo' assumere la funzione di revisione?

Si, certo. In tal caso tutti i componenti dell'Organo di Controllo devono essere iscritti presso il Registro dei Revisori Legali presso il Ministero di Giustizia.

Quali requisiti devono avere i componenti nominati nell'Organo di Controllo ETS?

L’organo di controllo può essere monocratico o composto da più membri: è lo Statuto dell'ETS che fa fede in tal senso così come particolari requisiti professionali richiesti.

Il componente dell’organo monocratico o almeno uno dei componenti dell’organo collegiale dovrà esser scelto fra gli iscritti:

  1. nella sezione A Commercialisti dell’albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili;

  2. nell’albo degli Avvocati;

  3. nell’albo dei Consulenti del lavoro;

  4. i professori universitari di ruolo, in materie economiche o giuridiche.

  5. gli iscritti nel registro dei Revisori legali.

I membri non devono possedere cause di incompatibilità e devono essere indipendenti rispetto all'ente ed all'Organo Amministrativo ed infine possedere i requisiti di professionalità richiesti, in primis quelli sopra elencati.

Durano in carica un triennio, o anche piu', sulla base delle esigenze ragionevoli dell'ETS. I membri dell'Organo di Controllo devo valutare costantemente che permangano i requisiti richiesti, valutare la propria capacità a svolgere l'incarico, valutare con attenzione il tempo e le energie da dedicare all'espletamaneto dell'incarico: si pensi alla partecipazione necessaria alle riunioni del Direttivo o dell'Assemblea dei soci o dell'Organo di Indirizzo nelle Fondazioni ma anche alla valutazione delle dimensioni dell'ETS, il settore di attività, l'assetto organizzativo, soprattutto amministrativo, e altre caratteristiche peculiari. Il membro dell'Organo di Controllo, tuttavia, puo' essere un associato, ad esempio, all'ETS.

Chi non puo' diventare membro di Organo di Controllo negli ETS?

Ai sensi dell'art. 2399 del Codice Civile non puo' accettare l'incarico chi:

a) è interdetto;

b) è inabilitato;

c) è sottoposto a liquidazione giudiziale;

d) è stato condannato a una pena che importa l'interdizione, anche temporanea, dai pubblici uffici o l’incapacità a esercitare uffici direttivi;

e) è amministratore dell’ente;

f) è amministratore di enti o di società direttamente o indirettamente controllati dall’ente;

g) è coniuge, unito civilmente, parente o affine entro il quarto grado degli amministratori dell’ente;

h) è coniuge, unito civilmente, parente o affine entro il quarto grado degli amministratori di società controllate;

i) è legato all’ ente o agli enti o alle società da questo direttamente o indirettamente controllati da un rapporto di lavoro o da un rapporto continuativo di consulenza o di prestazione d’opera retribuita ovvero da altri rapporti di natura patrimoniale che ne compromettano l’indipendenza.

Oltre a questo ci si dovrebbe astenere anche nei casi di:

  1. rischi di auto-riesame (controllo di dati che egli stesso o altri soggetti appartenenti alla sua rete hanno contribuito a determinare),

  2. interesse personale (conflitto di interessi),

  3. esercizio di patrocinio legale (sia a favore che controil soggetto sottoposto a revisione),

  4. familiarità ovvero di intimidazione derivanti da relazioni finanziarie, d’affari, di lavoro, personali o di ogni altro genere instaurate tra l’ETS da controllare e il membro dell’organo di controllo o la sua rete e dalle quali un terzo soggetto, informato, obiettivo e ragionevole, trarrebbe la conclusione che l’indipendenza del revisore risulti compromessa

Quali atti caratterizzano il lavoro dell'Organo di Controllo?

Certamente le attività di riscontro di fatti censurabili, le denuncie ex art. 2408 C.C. (quelle fatte dagli associate proprio all'Oragno di Controllo) ed ex art. 2409 C.C. (denunzie al Tribunale) costituiscono gli atti tradizionali.

Tuttavia, a detta dello scrivente, si ritiene che debba prevalere una funzione “anticipatrice” delle denunzie sopra citate.

In questa fase l'Organo di Controllo diventa un “suggeritore”, un “consulente”, che accompagna l'ETS nell'adeguarsi alle norme di legge o statuto o anche solo di prassi o di “buona” amministrazione, onde evitare successive fasi litigiose o di intervento della magistratura.