Studio Commercialista-CAF dott. Froso

AUTOFATTURA PER IMPRENDITORI E PROFESSIONISTI

Ricorre molto frequentemente che nell'ambito di un'attività economica esercitata sia in forma d'impresa, sotto qualsiasi forma giuridica (impresa individuale o societaria) sia in forma di libera professione intellettuale, si verifichi il cosidetto "autoconsumo" di beni e servizi.

 

E' un'ipotesi che ricorre tutte le volte che chiudiamo un'attività, anche in forma di impresa individuale ovvero di studio professionale singolo o associato.

 

I beni e i servizi in questione sono quelli acquistati dall'esercente l'attività economica ovvero direttamente prodotti o realizzati.

 

Cosa significa "autoconsumo"?

Si tratta di una destinazione dei suddetti fattori produttivi ovvero dei prodotti o servizi realizzati dall'attività a fini estranei alla stessa come ad esempio al consumo personale dell'imprenditore, dei suoi famigliari o del professionista e dei suoi famigliari o comunque, in ogni caso, quando i beni e i servizi sono destinati a finalità estranee a quelle dell'attività economica esercitata.

 

In tutti i casi trattasi di "autoconsumo esterno" da distinguesri da quello "interno" alla struttura e/organizzazione destinata all'esercizio dell'attività economica (ad esempio quando i fattori produttivi vengono impiegati nella realizzazione del bene o servizio che vendiamo).

 

L'autoconsumo esterno è rilevante ai fini IVA mentre quello interno no. Entrambi hanno una rilevanza, seppur differente, ai fini delle imposte dirette.

 

Ci occupiamo oggi dell'autoconsumo esterno e di un caso particolare: l'autoconsumo di un'autovettura da parte di un professionista.

 

Essendo rilevante ai fini IVA in occasione dell'autoconsumo l'imprenditore individuale o il professionista dovranno:

 

  1. emettere una autofattura, numerata progessivamente;

  2. determinare la corretta base imponibile ai fini IVA;

  3. determinare la corretta aliquota IVA vigente al momento dell'autoconsumo per quel bene o quel servizio specifico;

  4. scegliere se operare o meno la rivalsa IVA nei confronti del beneficiario del bene o servizio;

  5. determinare le conseguenze ai fini delle imposte dirette nel caso di cessione di bene strumentale che possa determinare una plusvalenza o una minusvalenza sia di natura contabile sia natura contabile e/o fiscale ai fini delle corrette contestuali rilevazioni contabili nel Libro Giornale o nel Registro Cronologico e di conseguenza nel Bilancio di esercizio ed infine nel modello di dichiarazione dei redditi.

 

Le società emetterranno una fattura nei confronti ad esempio di uno dei soci o dei suoi famigliari beneficiari del bene o servizio.

 

Come determinare la base imponibile ai fini dell'applicazione dell'aliquota IVA?

 

Entrano in gioco due elementi:

 

  1. il prezzo di acquisto storico del bene o servizio oggetto di autoconsumo ovvero il costo di produzione o di realizzazione dello stesso, entrambi determinati nel momento in cui si effettua l'autoconsumo;

  2. la percentuale di IVA detratta dall'imprenditore o dal professionista in origine in occasione dell'entrata di tali fattori nel processo produttivo, tipicamente semplificato nel momento di registrazione della fattura di acquisto del bene o del servizio o dei fattori che hanno reso possibile la realizzazione del bene o del servizio autoprodotto internamente.

 

Circa il punto 1 non dobbiamo in modo semplicistico considerare, quindi, solo il costo storico di acquisto ma considerare altresi il deprezzamento che il bene o servizio ha subito nel processo di utilizzo interno all'attività economica esercitata.

 

Va altresi tenuto conto di eventuali incrementi di valore come ad esempio per beni strumentali oggetto di manutenzioni straordinarie e migliorative! In sostanza si deve appurare quello che è il valore residuo del bene al momento del prelievo.

Per i beni strumentali è opportuno considerare le quote di ammortamente stanziate fiscalmente e dedotte a tali fini.

 

Ai fini delle imposte dirette per i beni strumentali autoconsumati e della corretta applicazione dei principi contabili e di redazione del Bilancio occorre altresi determinare il "valore normale" del bene al momento dell'autoconsumo.

 

Confrontando tale valore con quello residuo, sia contabile sia fiscale, possiamo rilevare l'emergere di una plusvalenza o di una minusvalenza sia di natura contabile che di natura fiscale.

 

Non è detto che i due valori coincidano.

 

Il valore normale fa riferimento a situazioni di mercato di libera concorrenza, con uno stadio di commercializzazione similare al tempo e luogo in cui avviene l'autoconsumo.

 

Il valore residuo fa riferimento alla differenza contabile (ribaltabile in tutto o in parte fiscalmente) tra i valori storici di carico in contabilità del bene strumentale e il totale delle quote di deprezzamento rilevate annualmente. In tale calcolo, come già detto, incidono anche rivalutazioni o svalutazioni ovvero capitalizzazioni di costi per incrementi di valore straordinari.

 

Ai fini delle imposte dirette per i beni acquistati non strumentali o prodotti per la vendita ovvero per i servizi prodotti per la loro cessione, l'operazione di autoconsumo genera esclusivamente componenti positivi di reddito tradizionale (tipici): ricavi per l'impresa, compensi per il professionista.

 

IL CASO DI AUTOCONSUMO DI UN'AUTOVETTURA A USO PROMISCUO

 

Esaminiamo il caso di un imprenditore individuale o di un professionista che chiude l'attività e deve "autoconsumare" un bene strumentale, un'autovettura usata in modo promiscuo per l'attività esercitata e soggetta quindi a limiti di deducibilità ai fini delle imposte dirette e di detraibilità ai fini delle'imposta indiretta principale, l'IVA.

 

Se l'IVA non è stata detratta totalmente, come nel caso specifico, ai sensi dell'art.19 bis del DPR 633/1972 (in tal caso al momento al 40% dell'ammontare) o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando la base imponibile (determinata ordinariamente) per la percentuale detraibile.

 

Il principio è semplice: a valle abbiamo lo stesso trattamento applicato a monte!

 

Lo stesso trattamento ai fini delle imposte dirette: trattandosi di bene strumentale (cespite) la rilevanza fiscale dell'eventuale plusvalenza o minusvalenza tiene conto del limite di deducibilità fiscale dei costi di acquisto e di mantenimento dell'autovettura, attualemnte pari al 20%.

 

Riferimenti normativi:

Ai fini IVA D.P.R. 633/1972

Articolo 2 c.2 n.5

Articolo 13 c.2 lett. C

Articolo 19 e 19 bis

 

Ai fini IMPOSTE DIRETTE D.P.R. 917/1986 (TUIR)

Articolo 54 c.1 bis e 1 ter (professionisti e lavoro autonomo)

Articolo 86 c.1 lett. c) e comma 3 (imprenditore)

 

 

 

 

 

 

 

IL REGISTRO UNICO NAZIONALE DEL TERZO SETTORE (RUNTS)

Il nuovo Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS), pronto a fare concretamente il proprio debutto a livello nazionale, è uno strumento individuato dal Titolo VI del Codice del Terzo Settore.

 

Solo iscrivendosi al registro è possibile definirsi Ente del Terzo Settore (ETS) nonchè particolari tipologie di ETS quali le Organizzazion di Volontariato (ODV) o le Associazioni di Promozione Sociale (APS).

Esiste sia una struttura statale presso il Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali che soprattutto strutture operative presso le singole Regioni o le Province Autonome.

 

Lo scopo della tenuta di questo registro è di fornire per la prima volta nella storia una sorta di pubblicità e trasparenza a tutti gli ETS, similare a quella in vigore da decenni per le imprese commerciali.

Saranno consultabili da tutti, quindi, i dati di base, sia anagrafici che strutturali, dell'ETS nonchè i rendiconti, le relazioni di missione, i bilanci sociali.

 

Ogni ETS iscritto dovrà dotarsi inoltre di PEC (posta elettronica certificata) e dovrà depositare annualmente bilanci e rendiconti, redatti in maniera uniforme.

 

Il RUNTS si compone di sezioni, ampliabili in futuro. Quelle previste attualmente:

 

  1. ODV;

  2. APS;

  3. enti filantropici;

  4. imprese sociali, incluse le cooperative sociali;

  5. reti associative;

  6. società di mutuo soccorso;

  7. altri enti del Terzo Settore

 

Per iscriversi occorre rivolgersi alle strutture regionali territoriali.

 

Vanno depositati documenti quali statuto, atto costitutivo, ultimi bilanci prodotti e altri allegati e dichiarazioni del rappresentante legale, schede di progetti sociali.

 

L'Ufficio ha tempo 60 giorni per accettare, rifiutare o chiedere implementazioni della domanda presentata.

 

Entro il 30 giugno di ogni anno gli ETS dovranno depositare:

 

  1. rendiconti e bilanci;

  2. rendiconti delle raccolte pubbliche di fondi;

  3. modifiche delle informazioni anagrafiche e di altre informazioni già comunicate.

 

E' importante la norma per cui qualsiasi variazione, deposito o iscrizione nel RUNTS è opponibile a terzi entrati in contatto con l'ETS solo dopo l'avvenuta pubblicazione nel Registro stesso a meno che non si provi che i terzi ne erano comunque a conoscenza.

 

Le ODV e le APS già esistenti saranno iscritte automaticamente nel Registro ma le strutture territoriali potranno chiedere ulteriori dati mancanti.

 

Il RUNTS verrà revisionato ogni tre anni e ogni iscritto dovrà mantenere i requisiti per l'iscrizione pena la cancellazione dal Registro stesso.

 

Ricordo infine che competente per ogni decisione del RUNTS è il TAR (Tribunale Amministrativo Regionale).

BAR DEI CIRCOLI PRIVATI ED ASSOCIAZIONI: TRATTAMENTO FISCALE E RIFORMA DEL TERZO SETTORE

Il bar gestito da un circolo ricreativo è da tanti oggetto di interesse sia per i gestori stessi che per l'amministrazione finanziaria e le amministrazioni locali.

Cerchiamo, in questo articolo, di fare il punto sulla questione, partendo dalla normativa tributaria.

 

Una premessa è doveroso farla: quando si parla di bar di un circolo facciamo riferimento ad un locale (non aperto al pubblico) gestito da una associazione.

Si puo' trattare di una associazione culturale aventi fini ricreativi ovvero di una associazione sportiva dilettantistica o anche di una associazione di promozione sociale: oltre a queste tre categorie di enti no profit ve ne sono chiaramente altre ma credo che la maggior parte dei bar associativi ricadano all'interno della suddetta ipotesi.

 

La base di riferimento per la normativa tributaria sono gli articoli 4 del decreto che disciplina l'IVA (il 633 del 1972) e gli articoli 143 e 148 del Testo Unico per le Imposte sul Reddito (DPR 917/1986, TUIR) relativamente alla disciplina per le imposte dirette.

 

Storicamente le attività di spacci, mense aziendali, somministrazioni di pasti erano sempre e comunque attività commerciali, anche se svolte da un'associazione che non ha fini di profitto e anche se svolte nell'ambito diretto o indiretto delle proprie attività istituzionali.

 

Somministrare pasti non significa però somministrare alimenti e bevande, ovvero gestire un bar: nel primo caso si manipola il cibo, lo si trasforma dal punto di vista organolettico, nel secondo caso al limite si scalda cibo precotto o si fa il classico panino infarcito.....

 

E' sorto storicamente il dilemma ci come considerare tale attività.

 

Andando indietro nel tempo una Circolare del Ministero delle Finanze del 1979 (la 25) escludeva la qualsiasi tassazione e commercialità l'attività di bar ma a distanza di quasi 20 anni in una risoluzione del 1995 (la 217/E) cambiò orientamento: necessaria la partita IVA e lo scontrino!

 

A fronte di questo gli orientamenti della giurisprudenza sono stati talvolta contrastanti ma in generale se da questo tipo di attività non si ricava lucro ovvero la somministrazione di alimenti e bevande viene fatta a sola copertura dei costi, un orientamento prevalente della Cassazione porta a non considerare commerciale tale attività.

 

A risolvere il tutto il comma 5 dell'articolo 148 del TUIR e il comma 6 dell'articolo 4 del' DPR IVA, che hanno statuito che solo le Associazioni di Promozione Sociale (APS) riconosciute dal Ministero dell'Interno, nel rispetto di determinate condizioni, possono essere esentate da considerare commerciale la gestione del bar riservato ai soci.

 

La prassi amministrativa si è poi conformata a tale orientamento (Circolare 124/E del 1998) mantenendo altresi un orientamento del 197 (Circolare MinInterno del 19 febbraio) che stabiliva un numero minimo di 100 soci per le APS riconosciute a livello nazionale.

 

A livello di amministrazione locale un DPR del 2001 (il 235) ha reso in vigore un regolamento per la semplificazione del rilascio di tali autorizzazioni e anche a livello locale viene sancita la differenza tra APS riconosciute dal Ministero per i propri fini o meno.

 

Non dimentichiamo infatti che una APS che intenda gestire un bar riservato ai soci deve presentare al Comune una Denuncia di Inizio Attività (DIA).

 

Nell'ambito delle condizioni di esercizio del bar occorre rispettare quelle igienico sanitarie, di sicurezza dei locali e di regolarità edilizia degli stessi (ad esempio non possono aprire un bar in un locale classificato come magazzino).

 

Da ricordare che devono essere presenti altre condizioni come Statuti associativi redatti in maniera tale che vengano rispettate le condizioni per godere delle agevolazioni tributarie, i locali possono essere aperti solo ai soci, agli associati (soci di altre associazioni facenti parte della stessa APS) ovvero agli affiliati (non soci di altre associazioni facenti parte della stessa APS nazionale ma aderenti solo all'ente nazionale direttamente), il locale non deve essere aperto al pubblico ed avere accesso diretto su strada pubblica (classica porta chiusa con indicazione di "accesso riservato ai soci").

 

Ricordiamo infine che questa attività decomercializzata non deve essere attività prevalente o unica dell'associazione ma solo di supporto e complementare ad una piu' generica attività istituzionale di carattere sociale.

 

E' interessante rimarcare come la Corte di Cassazione abbia sottolineato in cosa consista questo carattere di "complementarietà": la gestione contabile tra entrate e uscite del bar deve essere sostanzialmente in pareggio ovvero se risulta un avanzo lo stesso deve essere giustificato in occasione dell'approvazione del rendiconto annuale da parte dell'Assemblea dei Soci (e in precedenza del Consiglio Direttivo che ne ha approvato la bozza).

 

La giustificazione puo' essere rapportata alla necessità di liquidità per copertura di altre attività istituzionali i cui contributi ai costi, versati dai partecipanti all'attività, risultassero non sufficienti alla copertura dei costi.

 

Un altro elemento suggerito dalla Cassazione è l'esistenza o meno di una rilevante organizzazione in forma d'impresa preposta alla gestione del bar: ovvero gli investimenti realizzati per l'esercizio dell'attività.

 

Altro elemento critico è la pubblicità: mi capita spesso di vedere APS o enti no profit in genere che si dilettano, tra cartellonistica stradale e inserzioni Google o Facebook, a spendere in tal senso.

Un rischio notevole di vedere contestata la commercialità della propria attività complessiva.

 

LA RIFORMA DEL TERZO SETTORE

Con l'entrata in vigore della riforma del Terzo Settore e del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS) le APS non avranno piu' una base normativa nell'articolo 148 del TUIR bensì nell'articolo 85 del Codice del Terzo Settore (D.Lgs 117/2017).

 

La normativa tributaria agevolativa non è cambiata ma per le APS che saranno ETS non sarà piu' possibile accettare nei propri locali a uso bar gli affiliati, come sopra descritti.

 

Massima attenzione in tal senso.